^{VANESSA VIEIRA MARCOS}

^(coautora)

Resumo: O presente trabalho pontua a hipótese de incidência do ICMS e o seu questionamento acerca da ausência de incidência do fato gerador, bem como a sua cobrança em cotejo ao ISS, em casos de conflitos envolvendo operações mistas, com o papel ativo do intérprete, sensível ao consequencialismo, estampado na realidade cotidiana e atrelado a uma interpretação constitucional, fulcrada no princípio da proporcionalidade, a ensejar, desse modo, o sentido da própria exação tributária.

Palavras-chaves: tributo – fato gerador – ISS – ICMS

Abstract: The present work points out the hypothesis of ICMS incidence and its questioning about the absence of incidence of the taxable event, as well as its collection in comparison with the ISS, in cases of conflicts involving mixed operations, with the active role of the interpreter, sensitive to the consequentialism, stamped on everyday reality and linked to a constitutional interpretation, based on the principle of proportionality, thus giving rise to the meaning of tax exaction itself.

Sumário: Introdução. 1.1) Situações práticas envolvendo o empresário esquecido e o empresário não esquecido (no que toca ao crime de sonegação fiscal). 1.2) A zona computacional cinzenta entre os impostos do ICMS e do ISS. 1.3) Análise do caso prático envolvendo a tributação de programas de computador. 1.4) O ICMS e a questão das sacolas plásticas nos supermercados. 1.5) A questão da tributação de ICMS relativa ao leite em pó em tempos pandêmicos. Conclusão. Bibliografia.

Introdução

Não é de hoje que as pessoas vão a um boteco, pedem um salgado e uma bebida e se questionam: O ato de dirigir-se a um estabelecimento comercial, consumir um pastel e valer-se dos serviços prestados no local configura para o empresário a hipótese de incidência do ISS (Imposto sobre serviços) ou do ICMS (Imposto sobre circulação de Mercadorias e Serviços)? Se o alimento (produto, no caso: pastel) é servido pelo garçom (prestador de serviço), isso, por si só, muda a essência do tributo?

A resposta negativa se impõe. A ordem dos fatores, aqui, não altera o produto.

Sem maiores divagações, o fornecimento de refeição é tributado pelo ICMS. Conforme nos ensina o disposto no próprio inciso I do artigo 2º da Lei Complementar nº 87/1996, o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares é uma prestação de serviço que está compreendida no campo de incidência do ICMS.

A questão é tormentosa e fantasmagórica e vem assustando a muitos operadores do direito, afinal mistura a circulação do produto com a prestação de serviços.

 De igual modo, o empresário (Dono da Pastelaria), esquecido, que deixa, por meses, a fio, de recolher o ICMS, o famoso inadimplente “pipa avoada” pratica o crime de sonegação fiscal ou a falta de memória, no recolhimento do ICMS, o torna um indiferente penal?

A memória aqui não é elemento do tipo, mas funciona como se fosse, pois a configuração do tipo legal do crime de sonegação fiscal exige o dolo específico, isso é, a vontade deliberada de lesar os cofres públicos e embolsar o vil metal. Lapso de memória, por si só, afasta a vontade deliberada de sonegar o tributo. Tenho dito!

 1.1) Situações práticas envolvendo o empresário esquecido e o empresário não esquecido (no que toca ao crime de sonegação fiscal).

Não vamos muito longe. Ainda pensando no pastel...

Adriano Bezerrinha era empresário no ramo de alimentos. Montou uma pastelaria no ponto de comércio que construiu na frente de sua casa. O seu pastel é bastante conhecido no bairro em que reside, com a sua família.

Além do bom recheio, o preço do alimento também é atrativo. Mas Bezerrinha não fica no “ora, veja!”, isto é, apesar do preço não ser dos maiores, ele lucra bastante, pois o movimento é intenso. Já embute no preço do pastel o imposto devido à Fazenda Estadual, qual seja: o ICMS, nos termos da LC 87/96.

Contudo, declara ao Fisco que “recolhe” a quantia com a venda dos pastéis, mas, apesar de já ter aderido a três parcelamentos, não honrou quaisquer deles. Em outras palavras: não repassa o ICMS ao Fisco. Ele acredita que o Fisco já está muito rico, enquanto ele, mero “comerciante” de pastéis, ainda está buscando enriquecer-se com a venda do alimento.

Instado a pronunciar-se sobre o tema, o Supremo Tribunal Federal na lavra do informativo de número 964 apreciou a questão.

 Entendeu a Corte Suprema que o simples fato de o sujeito passivo (contribuinte) declarar, mas não recolher o tributo, pode implicar em violação ao bem jurídico (ordem tributária) e, por conseguinte, ser apto a configurar crime contra a ordem tributária.

No caso concreto enfatizou-se o aspecto da contumácia: sujeito que dia sim, dia não, declara: Devo, não nego, pago quando puder; mas, efetivamente, nunca paga. O famoso: “garganta”!

Observe o leitor o tipo legal da lei 8.137/90: “Art. 2° Constitui crime : II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos”.

A pena, por girar em torno de seis meses a dois anos, qualifica o crime como sendo um crime de menor potencial ofensivo. Veja bem: se estamos lidando com um crime de menor potencial ofensivo, por via direta, não haverá aumento da carcerização.

Punir o crime não implica em aumentar o contingente da população carcerária, até mesmo por conta das medidas despenalizadoras configuradoras do Direito Penal de Segunda Velocidade.

O sujeito será objeto de transação penal, suspensão condicional do processo ou, quando muito, destinatário do cumprimento de uma pena restritiva de direitos.

Atente o leitor para o detalhe de que o tributo já foi descontado ou cobrado. No ICMS, por exemplo, o consumidor paga o produto com o valor do tributo embutido no preço. Se o sujeito se apropria do dinheiro, já pago pelo consumidor (contribuinte de fato), e não repassa para o Fisco, está, por via oblíqua, se apropriando do que não é seu e, por conseguinte, enriquecendo-se à custa do erário.

Se o erário utiliza a receita tributária, ou seja, se vale do dinheiro arrecadado para implementar a efetivação de direitos fundamentais, o sujeito passivo, aqui, está, por via de consequência, subtraindo do próprio povo o direito à saúde, à educação, à cultura, ao lazer etc. É princípio geral do Direito: Ninguém pode beneficiar-se de sua própria torpeza. O comerciante é reputado mero depositário/guardador do dinheiro do Fisco.

Temos, aqui, no cenário, por nós, narrado uma retenção ilícita, que se consubstancia na apropriação indevida por parte do contribuinte/sujeito passivo da obrigação tributária.

Assim, o mero inadimplemento, por si só, não configura crime.

Ademais, é necessário que o Ministério Público comprove o dolo específico de apropriação do comerciante (sujeito ativo da obrigação tributária) e que esse seja um dolo qualificado pelo fim apropriatório, ou seja, que a conduta do agente, por ela mesma, denote um grau de reprovabilidade, já que o tipo penal, ora analisado, não admite a modalidade culposa.

Para sermos fiéis ao que preconiza a Suprema Corte, reproduzimos, aqui, o trecho de seu julgado:

“O contribuinte que, de forma contumaz e com dolo de apropriação, deixa de recolher o ICMS cobrado do adquirente da mercadoria ou serviço, incide no tipo penal do art. 2º, II, da Lei nº 8.137/90. O valor do ICMS cobrado do consumidor não integra o patrimônio do comerciante, o qual é mero depositário desse ingresso de caixa que, depois de devidamente compensado, deve ser recolhido aos cofres públicos. Vale ressaltar, contudo, que, para caracterizar o delito, é preciso comprovar a existência de intenção de praticar o ilícito (dolo)”. STF. Plenário. RHC 163334/SC, Rel. Min. Roberto Barroso, julgado em 18/12/2019 (Informativo 964).CAVALCANTE, Márcio André. Informativos do STF e STJ. Versão Resumida. Dizer o Direito, 2020. Disponível em <www.dizerodireito.com.br>. Acesso em 22/06/2020.

Sem desconsiderar o entendimento exarado pelo Supremo Tribunal Federal (STF) no julgamento do RHC 163.334, a Sexta Turma do Superior Tribunal de Justiça (STJ) deixou claro que a falta de recolhimento do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) em operações próprias, quando não é contumaz, não configura comportamento criminoso ante a ausência de dolo específico.

Dessa forma, o colegiado, ao analisar o caso concreto posto em questão, absolveu um contribuinte que, por deixar de recolher o imposto em um único mês, o “esquecido” do mês, havia sido condenado por crime contra a ordem tributária (artigo 2º, inciso II, da Lei 8.137/1990).

Confira o leitor: AgRg no RECURSO ESPECIAL Nº 1.867.109 - SC (2020/0063833-1)

EMENTA AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. PENAL. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. TESE DE AFRONTA AOS ARTS. 332 E 1.022 DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. INOVAÇÃO NO AGRAVO INTERNO. DESCABIMENTO. ALEGAÇÃO DE AFRONTA A DISPOSITIVO CONSTITUCIONAL. INVIABILIDADE DE ANÁLISE NA VIA DO RECURSO ESPECIAL. INÉPCIA DA DENÚNCIA. SENTENÇA CONDENATÓRIA. SUPERVENIÊNCIA. QUESTÃO PREJUDICADA. DOLO ESPECÍFICO. DESNECESSIDADE. TESES DE INEXISTÊNCIA DE DOLO E INEXIGIBILIDADE DE CONDUTA DIVERSA. INVERSÃO DO JULGADO. SÚMULA N. 7 DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. ART. 2.º, INCISO II, DA LEI N. 8.137/90. NÃO RECOLHIMENTO DE ICMS. TIPICIDADE DA CONDUTA. NECESSÁRIO COMPROVAR TAMBÉM A CONTUMÁCIA. ENTENDIMENTO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL PLASMADO NO RHC N. 16334/SC. CONDUTA QUE SE RESTRINGIU AO NÃO RECOLHIMENTO DO ICMS RELATIVO A UM MÊS (NOVEMBRO/2016). ATIPICIDADE RECONHECIDA. PRECEDENTE. AGRAVO REGIMENTAL PARCIALMENTE PROVIDO.1. A tese de afronta aos arts. 332 e 1.022 do Código de Processo Civil, não foi suscitada no recurso especial, constituindo inovação recursal, descabida no âmbito do recurso interno, pela preclusão consumativa. 2. Quanto à apontada contrariedade ao art. 5.º, incisos II, XXXIX, XLVI, LIV e LV, da Constituição da República, não incumbe ao Superior Tribunal de Justiça, nem mesmo para fins de prequestionamento, examinar supostas ofensas a dispositivos constitucionais, sob pena de usurpação da competência atribuída pelo texto constitucional ao Supremo Tribunal Federal. 3. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é pacífica no sentido de que a superveniência da sentença torna superada a tese de inépcia da denúncia. 4. Nos termos da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, para o delito previsto no inciso II do art. 2.º da Lei n. 8.137/80, não há exigência de dolo específico, mas apenas genérico para a configuração da conduta delitiva. 5. Para se alcançar conclusão distinta daquela esposada pela Corte a quo, no tocante à alegada inexistência de dolo na conduta, seria imprescindível o revolvimento dos fatos e provas acostados ao caderno processual, desiderato esse inviável na via estreita do apelo nobre, a teor da Súmula n. 07/STJ. 6. A modificação do julgado, de modo a fazer incidir na hipótese a citada excludente de ilicitude, implicaria reexame do conjunto fático-probatório acostado aos autos, o que encontra óbice na Súmula n. 7 do Superior Tribunal de Justiça.7. A Terceira Seção do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do HC n. 399.109/SC, pacificou o entendimento de que o não recolhimento do ICMS em operações próprias é fato típico. 8. Todavia, o Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento do RHC n. 163.334/SC, cujo acórdão ainda está pendente de publicação, fixou a seguinte tese jurídica: "O contribuinte que, de forma contumaz e com dolo de apropriação, deixa de recolher o ICMS cobrado do adquirente da mercadoria ou serviço incide no tipo penal do art. 2º, II, da Lei nº 8.137/1990". 9. Na hipótese dos autos, portanto, inafastável a conclusão de que, conquanto o fato deletério atribuído ao ora Agravante, a princípio se subsuma à figura penal antes mencionada, a ausência de contumácia – o débito com o fisco se refere a tão somente 1 (um) mês –, conduz ao reconhecimento da atipicidade da conduta e, por conseguinte, à absolvição do Réu com esteio no inciso III do art. 386 do Código de Processo Penal. 10. Agravo regimental parcialmente provido para absolver o Réu.

Logo, o mero inadimplente não é reputado sujeito passivo no crime de sonegação fiscal, por total ausência de dolo e aqui, por inexistir dolo, pouco importa a classificação de dolo genérico ou específico, pois a sua ausência, por si só, denota a atipicidade da conduta.

Bom, depois de tantos casos da vida como ela é envolvendo pastéis, nada mais justo que saborearmos um!

1.2 A zona computacional cinzenta entre os impostos do ICMS e do ISS

As relações humanas estão, a cada dia, mais envolvidas e desenvolvidas pelos avanços tecnológicos, a ponto de se afirmar existir uma interdependência econômica, científica e afetiva entre o mudo real e o virtual. Da internet discada aos celulares smartphones, revestidos de facilidade no acesso a internet, até nos deparamos, na atualidade, com o metaverso, em que em um conceito do universo online 3 D permite que os usuários, através de uma máscara virtual, trabalhem comprem e até mesmo, joguem no mundo virtual, o que desaguou em verdadeiro cotidiano digital, refletido, de igual modo, em negócios jurídicos nacionais e internacionais que se espraiaram pelo planeta.

A consequência das referidas inovações impactam sobretudo no Direito, pois o mundo real afetado pelo mundo virtual necessita de regulamentação para que o pilar da segurança jurídica não desmorone sobre a cabeça das criaturas humanas, por ventura, perdidas no mundo 3 D.

Há que se destacar que compras, vendas e trocas constituem instrumentos aptos a ensejar tributos sobre transações dos mais diversos tipos.

Mediante tais fatos, o Direito deve se remodelar e se reinventar no campo interpretativo, especialmente no que toca ao campo das relações tributárias.

A noção do conceito de serviço tem ganhado corpo e forma nos últimos tempos, com ares de modernidade, influenciando, de sobremaneira as relações afetas aos contratos de franquia, aos planos de saúde e ao próprio conceito de software. São as ditas mudanças tecnológicas refletidas nas relações travadas entre os particulares.

O olhar do intérprete deve ser realista buscando dar efetividade e concretude aos casos concretos apresentados, em uma visão consequencialista, aliada ao pragmatismo jurídico. São verso e reverso de uma mesma moeda.

A ideia de serviço, como pura obrigação de fazer, de raízes civilistas sofreu bruscas modificações, não se coadunado com o contexto atual, de modo que o próprio software não se enquadraria em uma obrigação de fazer, propriamente dita, de maneira que o apego rígido de tais dogmas extraídos da fontes do Direito Civil levaria até mesmo a interpretação de ausência de fato gerador e, por conseqüente, a não tributação de tais tecnologias, o que não se revela razoável ante a grande quantidade de riqueza que circula no comércio e demais relações travadas virtualmente.

O consequencialismo é chamado a resolver tais impasses, com vistas a concretizar os objetivos constitucionais.

Assentadas tais premissas passemos a análise acerca da tributação atinente ao software.

1.3  Análise do caso prático envolvendo a tributação de programas de computador

Na vida como ela é as situações se apresentam e, por elas mesmas, convidam o intérprete e operador do Direito a refletirem acerca de algo muito simples e do cotidiano. Falo do software acompanhado de suas consequências jurídicas e tributárias.

Vejamos....

João Marcos, empresário no ramo de produtos alimentícios, com o intuito de reduzir custos, aumentar sua produtividade e manter segurança de dados, optou por adquirir um “software” desenvolvido exatamente consoante as necessidades e peculiaridades da atividade desempenhada. O Empresário, após várias pesquisas no mercado, contratou a Tecnologia da Informação Ltda., empresa especializada no que há de mais moderno em tecnologia, adquirindo, desta forma, a licença do referido “software”.

Pergunta-se: a empresa Tecnologia da Informação Ltda. irá pagar o ICMS, ISS ou ambos? Seria uma prestação de serviços ou venda de mercadoria?

Resposta: a empresa contratada terá que pagar somente ISS. Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação é serviço expressamente previsto na LC 116/2003 (subitem 1.05 da lista anexa), portanto, incidirá apenas o ISS.

Com efeito, a decisão não agradou muito aos Estados, eis que há vários já estavam cobrando ICMS a respeito do tema.

Em um caso semelhante, submetido à apreciação do STF, restou decidido que “software” não pode ser tratado como simples mercadoria, ao passo que demanda esforço humano, portanto, classifica-se como serviço.

A dúvida que pode surgir é a seguinte: e se João Marcos, ao invés de ter adquirido a licença de “software” específico para sua atividade (encomendado), tivesse comprado um “software” padronizado?

 Mesmo nesse caso, haveria incidência somente do ISS. Ainda que padronizado/prateleira, não pode ser considerado mercadoria, posto que demanda esforço humano.

Insta acrescentar que o STF modulou os efeitos da decisão atribuindo eficácia “ex nunc”, a contar de 03/03/2021.

Outra indagação que surge é a seguinte: e as empresas que recolheram ICMS? Pior: e as empresas que sofreram bitributação (recolheram o imposto municipal e também o estadual)? Tais empresas ficarão no prejuízo?

A resposta negativa se impõe. Para as empresas que recolheram ISS e ICMS, ou seja, foram “agraciadas” com a bitributação, estas terão direito à restituição do ICMS, respeitado o prazo prescricional, independentemente da propositura de ação até a data de 02/03/2021.

Já para as empresas que, eventualmente, não recolheram nenhum imposto, será devido o pagamento do imposto municipal (ISS), respeitados os prazos decadencial e prescricional.

Observe o trecho do julgado: STF. Plenário. ADI 5576/SP, Rel. Min. Roberto Barroso, julgado em 2/8/2021 (Informativo 1024). Ementa: Direito constitucional e tributário. Ação direta de inconstitucionalidade. Incidência de ISS ou ICMS sobre o licenciamento ou cessão do direito de uso de programa de computador. 1. Ação direta em que se discute a validade da incidência do ICMS sobre o licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador. 2. A Primeira Turma deste Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 176.626, de relatoria do Min. Sepúlveda Pertence (j. em 10.11.1998), declarou a impossibilidade de incidência do ICMS sobre o licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador. Isso porque essa operação tem como objeto o direito de uso de bem incorpóreo insuscetível de ser incluído no conceito de mercadoria. Na mesma ocasião, porém, a Turma reconheceu a constitucionalidade da incidência do ICMS sobre a circulação de cópias ou exemplares de programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo, os chamados softwares “de prateleira” (offtheshelf). 3. Posteriormente, analisando de forma específica a legislação do Estado de São Paulo, a Primeira Turma reafirmou essa tese e concluiu que a comercialização e revenda de exemplares do corpus mechanicum da obra intelectual produzida em massa não caracterizam o licenciamento ou cessão do direito de uso da obra. Trata-se de genuínas operações de circulação de mercadorias sujeitas ao ICMS (RE 199.464, Rel. Min. Ilmar Galvão, j. em 02.03.1999). Este entendimento tam- 55 bém foi seguido pela Segunda Turma no RE 285.870-AgR, Rel. Min. Eros Grau, j. em 17.06.2008. 4. A jurisprudência desta Corte, no entanto, recentemente foi modificada, afastando a distinção em função do caráter customizado ou não do programa de computador. 5. O Plenário deste Supremo Tribunal Federal, ao apreciar as ADIs 1.945 e 5.659 (j. em 24.02.2021), entendeu que as operações relativas ao licenciamento ou cessão do direito de uso de software, seja ele padronizado ou elaborado por encomenda, devem sofrer a incidência do ISS, e não do ICMS. Tais operações são mistas ou complexas, já que envolvem um dar e um fazer humano na concepção, desenvolvimento e manutenção dos programas, além “[d]o help desk, disponibilização de manuais, atualizações tecnológicas e outras funcionalidades previstas no contrato”.

Nesse contexto, o legislador complementar buscou dirimir o conflito de competência tributária (art. 146, I, da CF), no subitem 1.05 da lista de serviços tributáveis pelo ISS anexa à Lei Complementar nº 116/2003, prevendo o “licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação”. Com isso, nos termos do entendimento atual desta Corte, essas operações não são passíveis de tributação pelo ICMS, independentemente do meio de disponibilização do programa. 6. Pedido conhecido em parte e, nessa parte, julgado procedente, para dar interpretação conforme a Constituição ao art. 2º da Lei Complementar nº 87/1996 e ao art. 1º da Lei do Estado de São Paulo nº 6.374/1989, de modo a impedir a incidência do ICMS sobre o licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador. 7. Modulação dos efeitos desta decisão, para atribuir eficácia ex nunc, a contar de 03.03.2021, data em que publicada a ata de julgamento das ADIs 1.945 e 5.659, ressalvadas as seguintes situações: a) as ações judiciais já ajuizadas e ainda em curso em 02.03.2021; b) as hipóteses de bitributação relativas a fatos geradores ocorridos até 02.03.2021, nas quais será devida a restituição do ICMS recolhido, respeitado o prazo prescricional, independentemente da propositura de ação judicial até aquela data; c) as hipóteses relativas a fatos geradores ocorridos até 02.03.2021 em que não houve o recolhimento do ISS ou do ICMS, nas quais será devido o pagamento do imposto municipal, respeitados os prazos decadencial e prescricional. 8. Fixação da seguinte tese de julgamento: “É inconstitucional a incidência do ICMS sobre o licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador.”

Decisão O Tribunal, por maioria, conheceu parcialmente da ação direta de inconstitucionalidade e, nessa parte, julgou o pedido procedente, para dar interpretação conforme a Constituição ao art. 2º da Lei Complementar nº 87/1996 e ao art. 1º da Lei do Estado de São Paulo nº 6.374/1989, de modo a impedir a incidência do ICMS sobre o licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador, e, de maneira análoga ao decidido nas ADIs 1.945 e 5.659, modulou os efeitos desta decisão, para atribuir eficácia ex nunc, a contar 56 de 03.03.2021, data em que publicada a ata de julgamento das aludidas ações diretas de inconstitucionalidade, consagrando a modificação do entendimento desta Corte sobre o tema, ficando ressalvadas da modulação, porém, as seguintes situações: a) as ações judiciais já ajuizadas e ainda em curso em 02.03.2021; b) as hipóteses de bitributação relativas a fatos geradores ocorridos até 02.03.2021, nas quais será devida a restituição do ICMS recolhido, respeitado o prazo prescricional, independentemente da propositura de ação judicial até aquela data; e c) as hipóteses relativas a fatos geradores ocorridos até 02.03.2021 em que não houve o recolhimento do ISS ou do ICMS, nas quais será devido o pagamento do imposto municipal, respeitados os prazos decadencial e prescricional. Por fim, foi fixada a seguinte tese de julgamento:

“É inconstitucional a incidência do ICMS sobre o licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador”. Tudo nos termos do voto do Relator, vencido parcialmente o Ministro Marco Aurélio, que divergia no tocante à modulação dos efeitos. O Ministro Gilmar Mendes acompanhou o Relator com ressalvas. Falaram: pelo amicus curiae Associação Brasileira das Empresas de Tecnologia da Informação e Comunicação - BRASSCOM, o Dr. Sergio Paulo Gallindo: e, pelo amicus curiae Empresa Brasileira de Empresas de Software - ABES, o Dr. Saul Tourinho Leal. Plenário, Sessão Virtual de 25.6.2021 a 2.8.2021. Tese É inconstitucional a incidência do ICMS sobre o licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador.

1.4 O ICMS e a questão das sacolas plásticas nos supermercados

No caso da vida como ela é, Igor Samambaia conjuntamente com Fernando Limoeiro e Patrício Coqueiro montaram um supermercado no bairro em que moravam, desde que nasceram.

O negócio ia bem, até que surgiu a pandemia do coronavírus, e, por conta disso, as demissões dos empregados, foram em massa. Para não fecharem as portas, o lema dos dias era “enxugar” despesas.

Começaram por questionar a cobrança do imposto de ICMS sobre as sacolas plásticas que forneciam aos clientes, ao argumento de que tal prática de fornecer sacolas plásticas aos clientes consistia em mera facilidade de acomodação do produto ao consumidor, não consistindo tal insumo como essencial à atividade dos supermercados.

Pergunta-se: Qual a natureza jurídica das sacolas plásticas fornecidas no supermercado? Trata-se de insumo não essencial, não sujeito, portanto, a tributação do ICMS.

A questão bateu às portas do Superior Tribunal de Justiça que, na lavra do Informativo de número 666, decidiu o seguinte:

Veja bem, apenas o insumo indispensável ao acondicionamento de produtos perecíveis é que encontra-se sujeito à tributação do ICMS, o que não se dá com as sacolas plásticas.

As sacolas plásticas constituem insumos acessórios, que não se incorporam ao produto final. 

A nosso sentir, são meros facilitadores do transporte dos produtos, não consistindo em insumos essenciais à atividade dos supermercados, tanto assim o é, que muitos supermercados fornecem caixas de papelão para o transporte final dos produtos e, nem por isso alegamos o dever ao creditamento de ICMS sobre elas!

Para sermos fiéis ao que decidiu a Corte Cidadã sobre o tema, reproduzimos, ao leitor, trecho da decisão. Confira:

“Os insumos que geram direito ao creditamento são aqueles que, extrapolando a condição de mera facilidade, se incorporam ao produto final, de forma a modificar a maneira como esse se apresenta e configurar parte essencial do processo produtivo. Sacos e filmes plásticos utilizados exclusivamente para o fornecimento de produtos de natureza perecível são insumos indispensáveis à atividade desenvolvida pelos supermercados, de modo que a sua aquisição gera direito ao creditamento do ICMS. Sacolas plásticas fornecidas aos clientes para o transporte ou acondicionamento de produtos, bem como bandejas, não são insumos essenciais à atividade dos supermercados, de modo que não geram creditamento de ICMS”. STJ. 1ª Turma. REsp 1.830.894-RS, Rel. Min. Benedito Gonçalves, julgado em 03/03/2020 (Info 666). CAVALCANTE, Márcio André. Informativos do STF e STJ. Versão Resumida. Dizer o Direito, 2020. Disponível em <www.dizerodireito.com.br>. Acesso em 22/06/2020.

Mas não param de acontecer os casos da vida como ela é. Suponhamos que se edite uma lei dispondo que as sacolas plásticas do supermercado serão substituídas por sacola biodegradáveis, para o melhor respiro do meio ambiente. A qual ente da Federação compete tal desiderato?

Aos Municípios, assim decidiu recentemente, em meados de outubro, do ano de 2022, o Supremo Tribunal Federal, em tema de repercussão geral. O caso concreto envolvia o Município de Marília, no Estado de São Paulo.  Isso porque o pano de fundo da questão consistiu na proteção ao meio ambiente.

Esmiuçando o caso concreto verificamos que o relator, Ministro Luiz Fux, enfatizou a preocupação mundial com a redução da utilização de plásticos. Em média, as sacolas biodegradáveis duram apenas dois anos, segundo relatos advindos dos fabricantes. Em contrapartida, as plásticas levam, pelo menos, 200 (duzentos) anos para se degradar e ainda, para piorar o cenário, acarretam sérios problemas ambientais.

Confira o leitor trecho da decisão exarada no RE 732686 RG / SP - SÃO PAULO.

EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. AMBIENTAL. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS DA ORDEM ECONÔMICA. LEI MUNICIPAL. OBRIGAÇÃO DE SUBSTITUIÇÃO DE SACOS E SACOLAS PLÁSTICAS POR SACOS E SACOLAS DE MATERIAL ECOLÓGICO. REPERCUSSÃO GERAL RECONHECIDA.

Decisão

O Tribunal, por unanimidade, reputou constitucional a questão. O Tribunal, por unanimidade, reconheceu a existência de repercussão geral da questão constitucional suscitada. Ministro LUIZ FUX Relator

Tema

970 - Análise das inconstitucionalidades formal e material de lei municipal que dispõe sobre o meio ambiente.

Indexação

-INCONSTITUCIONALIDADE FORMAL, LEI MUNICIPAL, VÍCIO DE INICIATIVA, PROPOSIÇÃO LEGISLATIVA, PARLAMENTAR. INICIATIVA PRIVATIVA, CHEFE DO PODER EXECUTIVO, CRIAÇÃO, DESPESA, ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA; REGULAÇÃO, ESTRUTURA ADMINISTRATIVA, ÓRGÃO PÚBLICO; ALTERAÇÃO, REGIME JURÍDICO, SERVIDOR PÚBLICO. LEI MUNICIPAL, OBRIGATORIEDADE, FORNECIMENTO, EMBALAGEM, MATERIAL BIODEGRADÁVEL, MATERIAL RECICLADO. LEI MUNICIPAL, RESTRIÇÃO, PARTICIPAÇÃO, PODER EXECUTIVO MUNICIPAL, FISCALIZAÇÃO, CUMPRIMENTO, APLICAÇÃO, PENALIDADE. ENTENDIMENTO, SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (STF), COMPETÊNCIA CONCORRENTE, MUNICÍPIO, LEGISLAÇÃO, MEIO AMBIENTE. INTERESSE LOCAL, SACO PLÁSTICO, POLUIÇÃO, DEGRADAÇÃO AMBIENTAL. INCONSTITUCIONALIDADE MATERIAL, LEI MUNICIPAL, OFENSA, PRINCÍPIO DA DEFESA DO CONSUMIDOR, PRINCÍPIO DA DEFESA DO MEIO AMBIENTE, DIREITO, MEIO AMBIENTE EQUILIBRADO, CONTROLE, PROCESSO DE PRODUÇÃO, COMERCIALIZAÇÃO, UTILIZAÇÃO, SUBSTÂNCIA TÓXICA, OFERECIMENTO, RISCO, QUALIDADE, VIDA, MEIO AMBIENTE. PROPORCIONAIDADE, ÔNUS, EMPRESÁRIO, FORNECIMENTO, ALTERNATIVA, SACO PLÁSTICO. PONDERAÇÃO, PRINCÍPIO. PROTEÇÃO AO CONSUMIDOR, DIREITO FUNDAMENTAL, PRINCÍPIO, ORDEM ECONÔMICA. PODER-DEVER, TOTALIDADE, ENTE FEDERADO, PROTEÇÃO AO CONSUMIDOR, MEIO AMBIENTE, INTERMÉDIO, EDIÇÃO, LEI ESPECÍFICA, CRIAÇÃO, ÓRGÃO ESTATAL. DEFESA DO CONSUMIDOR, MEIO AMBIENTE, ANIQUILAMENTO, LIVRE INICIATIVA. PRINCÍPIO DA PROPORCIONALIDADE, JURISDIÇÃO CONSTITUCIONAL.

1.5 A questão da tributação de ICMS relativa ao leite em pó em tempos pandêmicos.

O Congresso Nacional aprovou uma lei ordinária concedendo isenção do imposto ICMS para o leite em pó em todo o território nacional, como mecanismo de atenuar a crise financeira lastreada por todo o país e no mundo, em consequência da pandemia do novo coronavírus, já que barateando o preço do leite, a população, por conseguinte, se alimenta melhor.

Os Estados da federação judicializaram a questão, ao argumento de falecer ao ente federativo competência para tal desiderato.

Pergunta-se: Assiste razão aos Estados? E se a União Federal tivesse se valido de tratado internacional para conceder a isenção do mesmo tributo com a Argentina, por exemplo?

A resposta afirmativa se impõe. Faltaria um requisito de admissibilidade para a instituição de isenção de ICMS pela União, qual seja: a competência para a instituição, incidindo, pois, em isenção heterônima, vedada constitucionalmente. 

Competência tributária é a aptidão para criar in abstrato tributos, bem como modificá-los e extingui-los, com autorização constitucional para tanto. Em nome do princípio do federalismo o poder de tributar foi delimitado, poder esse, que englobou a competência legislativa, fatiando o bolo (receita) entre as pessoas políticas: União, Estados, Distrito Federal e Municípios.

A distribuição rígida de competências entre os entes fora elaborada para que não houvesse conflito entre eles, de forma que a mesma competência não pode ser exercida simultaneamente.

Em nome do princípio do federalismo o poder de tributar foi delimitado, poder esse, que englobou a competência legislativa, fatiando o bolo (receita) entre as pessoas políticas: União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Contudo, caso tal isenção fosse veiculada pela União, através de tratado, tal mecanismo poderia ter sido implementado.

Reproduzimos, aqui, a ementa e parte do voto dos Ministros do STF quando do julgamento RE 804350 PE. Confira o leitor:

“DIREITO TRIBUTÁRIO. ICMS. IMPORTAÇÃO DE LEITE EM PÓ DA ARGENTINA. PAÍS SIGNATÁRIO DO GATT. ISENÇÃO HETERÔNOMA. TRATADO INTERNACIONAL FIRMADO PELA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL. CONSTITUCIONALIDADE. ALCANCE E LEGITIMIDADE DE ISENÇÕES À LUZ DA LEGISLAÇÃO INFRACONSTITUCIONAL. SIMILARIDADE ENTRE PRODUTOS NACIONAIS E ESTRANGEIROS. APRECIAÇÃO EM SEDE EXTRAORDINÁRIA. IMPOSSIBILIDADE. ACÓRDÃO RECORRIDO PUBLICADO EM 01/12/2010. A matéria versada no art. 5º, incisos XXXV, LIV e LV, da Constituição Federal não foi arguida nas razões do recurso extraordinário, sendo vedado ao recorrente inovar no agravo regimental. A jurisprudência desta Suprema Corte consolidou-se no sentido da constitucionalidade das desonerações tributárias estabelecidas, por meio de tratado, pela República Federativa do Brasil, máxime no que diz com a extensão, às mercadorias importadas de países signatários do GATT, das isenções de ICMS concedidas às similares nacionais (Súmula STF 575)”. INFORMATIVOS STF, 2020. Disponível em <www.stf.jus.br>. Acesso em 25/06/2020.

O mesmo raciocínio já foi esposado pela Corte Cidadã, no caso da isenção do ICMS da importação do peixe merluza. Confira o leitor o julgado extraído do RESP528.288/SP:

“EXECUÇÃO FISCAL. Embargos. ICMS. Pescado (Merluza). Produto importado de país signatário do GATT. Isenção. Hipótese não ocorrente. Convênio interestadual 60/91. Precedentes do STJ. Embargos improcedentes. Recurso não provido”. INFORMATIVOS STJ, 2020. Disponível em <www.stj.jus.br>. Acesso em 30/06/2020.

Conclusão

Os meandros de delimitação da hipótese de incidência do ICMS, muitas das vezes, leva a conflitos advindos de operações mistas, gerando, outrossim, dúvidas ao intérprete acerca da própria tributação do ICMS ou de confusão com o pagamento do tributo do ISS. São os denominados conflitos heterogêneos entre os impostos.

Mediante tais fatos, em decorrência lógica do pacto federativo, deve o intérprete atentar-se para o fato de que as ordens jurídicas convivem harmonicamente e a hipótese de incidência de um tributo deve ser lida à luz do consequencialismo, que dá concretude ao fato gerador, e, por conseguinte, justifica a exação tributária.

Logo, o fato que justifica a incidência do tributo (hipótese de incidência) a cada ente federativo faz parte de sua parte no bolo, denominada competência tributária e deve ser examinado a partir de uma interpretação evolutiva, que realoca o fato gerador, despindo-se de dogmas puramente civilistas, sob pena de o instituto (fato gerador) restar ausente, confuso ou estranho, em cenário de grande circulação de riqueza, e, por conseguinte, em clara ofensa ao princípio da proporcionalidade.

Bibliografia

BARRETO, Paulo Ayres. Contribuições – Regime Jurídico, Destinação e Controle, São Paulo: Noeses, 2006.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 25ª Edição. São Paulo: 2013.

 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6º Edição. São Paulo: Malheiros, 2011.

 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 3ª Edição. São Paulo: Saraiva, 2013.